Vergi kanunlarını dolanmak suretiyle daha az vergi ödemeyi engellemeye yönelik genel kurallar ve özel kurallar vardır. Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat” başlıklı 3’üncü maddesi genel kurala örnektir. Özel kurallar ise usul kanunlarının ve maddi vergi kanunlarının içine serpiştirilmiş vaziyettedir. Bunlardan biri transfer fiyatlandırması konusudur.

Eski Kurumlar Vergisi Kanunu’nda “Örtülü Kazanç Dağıtımı” başlıklı özel düzenleme vardı. Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı’nın (OECD) düzenlemelerinde “Transfer Fiyatlandırması” müessesesi bulunmaktadır. Konu iki düzenlemenin bir araya getirmesi getirilmesi suretiyle bugünkü hâlini almıştır. Türki Vergi Sistemi 2006 yılında kabul edilen yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile birlikte uluslararası standartlara uyumlu “Transfer Fiyatlandırması” müessesine sahip olmuştur. Kanunun 13’üncü maddesinin başlığı “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” şeklindedir.

Transfer Fiyatlandırması kuralları ilişkili kişiler arasındaki alım, satım, imalat ve inşaat işlemlerinin, kiralama ve kiraya verme işlemlerinin, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin emsallerine uygun olmasını şart koşar.

İlişkili kişi çok geniş bir şekilde tanımlanmıştır. Bir kişinin bir işletmedeki doğrudan veya dolaylı ortaklık, oy veya kâr payı hakkının oranı en az %10 ise ilişkili kişi sayılır. Ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurumlar ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumlar da ilişkili kişi kabul edilir. Ayrıca ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır.

İlişkili kişiler arasındaki sınai, ticari ve mali ilişkilerin emsallere uygunluk ilkesiyle uyumlu olması gerekir. Bu ilke ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade etmektedir.

İlişkili kişiler arasında doğru fiyatı bulabilmek için yöntemler getirilmiştir. Bunlar geleneksel yöntemler ve işlemsel kâr yöntemleri olarak iki türlüdür. Geleneksel yöntemler fiyatı, işlemsel yöntemler ise kârı esas almaktadır. Fiyatı esas alan geleneksel yöntemler karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi ve yeniden satış fiyatı yöntemi şeklindedir. Kârı esas alan işlemsel kâr yöntemleri ise işleme dayalı net kâr marjı yöntemi ve kâr bölüşüm yöntemidir.

Bu yöntemlerin birbirine üstünlüğü yoktur. Mükellef bu yöntemlerden kendi iş ve işlemlerine uygun düşen bir yöntemi seçmede serbesttir. Hatta bu yöntemler kendisine uygun değilse makul olduğu düşündüğü başka bir yöntemi tercih edebilir. Mükellef hangi yöntemi tercih ettiğinin gerekçesini ortaya koymakla yükümlüdür. Mükelleflerin tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgeleri ispat edici kâğıtlar olarak saklaması zorunludur. Yani ispat külfeti kendisine aittir.

İlişkili kişiler arasında sınai, ticari, zirai ve mali ilişkilerin fiyatlandırması subjektif değerlendirmeleri içereceği için doğru bir fiyata ulaşmak çoğu vakada pek mümkün değildir. Bu durum vergi planlamasına ve vergiden kaçınmaya uygun ortam yaratmaktadır. Bir vakada vergi idaresi ve vergi mükellefi farklı bakış açıları ile farklı fiyatların doğru olduğunu iddia edebilmektedir. Farklı bakış açıları konunun yargıya gitmesine sebep olmaktadır. Yargıya gitmek istemeyen mükellefler vergi idaresi ile dönem başlamadan önce peşin fiyatlandırma anlaşması yapmak suretiyle ilişkili kişilerle yapacakları iktisadi işlemelerin fiyatlarını kesinleştirmektedirler.

Örtülü kazancın varlığının tespiti hâlinde bunun vergisel sonuçları olacaktır. İlk olarak örtülü dağıtılan kazanç kanunen kabul edilmeyen gider olarak dağıtan işletmenin kurumlar vergisi matrahına dahil edilecektir. İlave sonunda ortaya çıkacak matrah farkı üzerinden re’sen vergi tarh edilecektir. İkinci olarak örtülü kazanç dağıtımın gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacaktır. Bu tutar üzerinden dağıtımı yapan kurum nezdinde re’sen vergi tevkifatına tabi tutulacaktır. Hem re’sen tarh edilen vergi ve hem de tevkifat tutarı üzerinden vergi ziyaı cezası kesilecektir.

Örtülü kazanç dağıtımı yoluyla vergi kaybına sebebiyet verilmesi hâlinde kesilecek vergi ziyaı cezası yarısı oranında indirilecektir. Bu indirim normal vergi ziyaına gerektiren fiiler için geçerlidir. Kaçakçılık cezası kapsamına giren fiillerle birlikte örtülü kazanç dağıtımı yapılması hâlinde üç kat kesilecek vergi ziyaı cezasına bu indirim uygulanamayacaktır.

Örtülü kazanç dağıtımı hâlinde ilave kurumlar vergisi tarhiyatı ve örtülü kâr payı dağıtımı üzerinden vergi tevkifatı yapılabilmesi için vergi idaresinin ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde Hazine zararının varlığını ortaya koyması gerekir.

Türkiye uluslararası standartlara uyumlu “Transfer Fiyatlandırması” müessesine sahiptir. Mükelleflerin ilişkili kişilerle yaptıkları sınai, ticari, zirai ve mali işlemelerinde bu konuya özen göstermeleri yerinde bir davranış olacaktır.

Hüseyin Işık

18.12.2023