Vergi Kanunlarımızda ve Uluslararası Muhasebe Uygulamalarda Borçlanma Maliyetleri

İşletmenin dış kaynaklardan borçlandığı tutarla ilgili katlandığı ve varlıkların maliyetine eklenmiş bulunan faiz, kredi komisyonları, kur farkları ve benzeri giderler borçlanma maliyeti (finansman gideri) olarak tanımlanır. Karşılaştırılabilir nitelikteki finansal tablolarının sunulması, bu raporları kullanan işletme içi kişi ve işletme dışı kurumların ekonomik karar almalarında önemli rol oynamaktadır.

1.  Giriş

Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu bağımsız, özerk muhasebe standartlarını hazırlama ve yayımlama konusunda tek otoritedir. Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu dünyanın her ülkesinde uygulanmak üzere Uluslararası Muhasebe Standartları’nı (UMS) hazırlamıştır. AB’de de halka açık şirketler 2005 tarihinden itibaren mali tablolarını uluslararası muhasebe standartlarına uyumlu hâle getirmeyi kararlaştırmıştır (İbiş, 2001:1-2). Ülkemizdeki yatırımcıların belirli bir kesiminin yabancı kaynaklı olması aynı zamanda Türk yatırımcılarının yabancı ülkelerde yatırımda bulunmaları küreselleşmenin bir gereğidir. Bu yüzden UMS’ye uyumlu ülkelerde şirketlerin birbirleriyle karşılaştırılabilirliğinin mümkün olması ve uluslararası piyasalara entegre edilmesi amacıyla UMS ihtiyaca göre uyumlaştırılarak Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) oluşturulmuştur. UMS 23 standardı paralelinde TMS 23 Borçlanma Maliyetleri Standardı, işletmelerin özellikli varlığının edinimine ilişkin borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilmesine yönelik esasları düzenlemektedir. Özellikli varlıklar; amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilebilmesi zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiren varlıklardır.

TMS 23 Borçlanma Maliyetleri Standardı Türkiye’de 2005 yılında yayınlanmış daha sonra uluslararası standarttaki değişikliklere uyum sağlayacak biçimde 2007 yılında bir defa, 2008 yılında iki defa güncellenmiştir.  Borçlanma maliyetleri; bir işletme tarafından yapılan borçlanmalarla ilgili olarak katlanılan faiz ve diğer giderlerdir (kur farkı, vade farkı vb.). Borçlanma maliyetleri bir işletmenin finansman faaliyetlerinin maliyeti olarak ortaya çıkar. İşletmeler faaliyetlerini, yatırımlarını özkaynakları ve yabancı kaynaklarla finanse ederler (Bektöre ve Sağlam, 2008: 587). Yabancı kaynak kullanımının temel nedeni, yabancı kaynak kullanımının maliyetinin özkaynak maliyetinden düşük olmasıdır (Toroslu, 2011: 177). İşletmeler, nakit ihtiyaçlarını yabancı kaynaklardan sağlamaları durumunda faiz, kur farkı, vade farkı, dosya masrafı ve komisyon giderleri gibi çeşitli maliyetlere katlanırlar ki bu maliyetlerin hepsine birden borçlanma maliyetleri denir (Deran ve Savaş, 2014: 113- 128).

 

2.  VUK ve TMS 23'e Göre Borçlanma Maliyetlerine Genel Bir Bakış

TMS 23 standartta iki temel ve önemli tanıma yer vermiştir:

 

Borçlanma Maliyetleri: Bir işletme tarafından borçlanılan fonlarla ilgili olarak katlanılan faiz, kur farkları, komisyon ve benzeri giderlerdir.  

 

Özellikli Varlık: Amaçlandığı şekilde kullanıma ya da satışa hazır duruma getirilmesi uzun bir süreyi gerektiren aktiflerdir. Borçlanma maliyetleri şu şekilde sıralanabilir:

a) Kredili mevduat hesabı ile uzun vadeli borçlanmalara uygulanan faizler,  

b) Borçlanmalarla ilgili iskonto ve primlerin itfaları, 

c) Borç anlaşmalarının düzenlenmeleri ile ilgili olarak oluşan diğer maliyetlerin itfaları,

d) “TMS 14 Kiralama İşlemleri” standardı uyarınca finansal tablolara yansıtılan kiralamalara ilişkin borçlanma maliyetleri,

e) Yabancı para ile borçlanmalarda faiz maliyetlerine yönelik düzeltme olarak dikkate alındıkları ölçüde kur farkları.

Özellikli varlıklara örnek olarak da satılabilir duruma getirilmesi uzun süreyi gerektiren stoklar, üretim tesisleri, enerji üretim tesisleri ve yatırım amaçlı gayrimenkuller gösterilebilir. Diğer yatırımlar ile sürekli olarak veya kısa bir süre içerisinde büyük miktarda tekrarlanarak üretilen stoklar özellikli varlık olarak kabul edilmemektedir.

 

3. TMS 23 Borçlanma Maliyetleri Standardının Kapsamı  

TMS 23 Borçlanma maliyetlerinin temel ilkesine göre; özellikli bir varlığın elde edilmesi, inşası veya üretimiyle doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri bu varlığın maliyetinin bir parçasını oluşturur; diğer borçlanma maliyetleri gider olarak muhasebeleştirilir (TMS23 md.1). Standartta özellikli varlıklar, amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilebilmesi zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiren varlıklar olarak tanımlanmaktadır (TMS23 md.5). Ancak özellikli varlığın tanımında karşılaşılan “uzun süre” kavramı TMS 23’te açıklanmamaktadır (Aydın, 2016:1241).

İşletmeler, borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilmesinde bu standardı uygularlar (TMS23 md.2). Borç olarak sınıflandırılmayan, imtiyazlı hisseler dahil, özkaynakların gerçekleşen veya tahmini maliyetleri ile ilgili konular bu standardın kapsamında değildir (TMS23 md.3).

Borçlanma maliyetleri: banka kredileri (kredili mevduat hesapları dahil) ile kısa ve uzun vadeli borçlanmalara uygulanan faizler; borçlanmalarla ilgili iskonto ve primlerin itfa payları; borç sözleşmeleri ile ilgili olarak oluşan diğer maliyetlerin itfa payları; “TMS 17 Kiralama İşlemleri” Standardı uyarınca finansal tablolara yansıtılan finansal kiralamalara ilişkin borçlanma maliyetleri; yabancı para ile borçlanmalarda faiz maliyetleriyle ilgili düzeltme dikkate alındığı ölçüde kur farkları.

Borçlanma giderleri ve finansman giderleri, Borçlanma Maliyetleri Standardı ile ilişkilidir. İlave olarak Borçlanma Maliyetleri Standardı “Stoklar" ve "Maddi Duran Varlıklar” Standartları ile de ilişkilidir.

Stoklar, imalat tesisleri, enerji üretim tesisleri, maddi olmayan duran varlıklar, yatırım amaçlı gayrimenkuller koşullara bağlı olarak özellikli varlık olabilir. Finansal varlıklar ve kısa süre içerisinde üretilen veya imal edilen stoklar özellikli varlık değildir. Elde edildiklerinde amaçlanan kullanıma veya satışa hazır hâle gelen varlıklar da özellikli varlık değildir (TMS23 md.7).

 

4. Vergi Mevzuatına Göre Borçlanma Maliyetleri

Borçlanma maliyetleri, vergi mevzuatımızda maddi duran varlık ve stoklar olarak iki açıdan ele alınmıştır.  

 

Maddi Duran Varlık: VUK’ta maddi duran varlıkların değerleme esasları ve maliyet unsurlarına yer verilmiştir. Bu varlıklara ilişkin borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin düzenlemeler VUK 163 ve 238 sayılı tebliğlerle yapılmıştır. Bu tebliğlerde kuruluş dönemi borçlanma maliyetini, maddi duran varlıkların yatırım işlemlerinin tamamlaması sırasında karşılaşılan faiz ve diğer giderler oluşturur.

Amortisman ayrılırken de maddi duran varlıkların borçlanma maliyetlerini de içeren “elde etme maliyetlerinin” esas alınması öngörülmüştür.

 

Stoklar: VUK’a göre gerek satın alınmaları gerekse üretilmeleri durumlarında stokların maliyet bedeli ile değerlenmesi öngörülmüştür. VUK 262’inci maddesinde stok maliyetleri “…İktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin arttırılması münasebeti ile yapılan ödemelerle bunlara müteferrik bilumum giderlerin toplamını ifade eder” diye tanımlanmıştır. Stokların satın alma veya üretim maliyeti için sigorta, taşıma, gümrük vergileri vb. gibi ek giderler de dahil edilmektedir. Stokların satın alma veya üretim maliyetleri sırasında oluşan ek giderlerden birisi de borçlanma maliyetidir.

Kaynakça

Aydın, S. (2016). TMS 23 ve Vergi Usul Kanunu Kapsamında Borçlanma Maliyetleri. Süleyman Demirel Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Y.2016, C.21, S.4, s.1239-1249.

Bektöre, S. ve Sağlam, N. (2008). TMS 23 Borçlanma Maliyetleri. Sağlam, N. Şengel, S. ve Öztürk, B.  (derleyenler). Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması İçinde. Ankara: Maliye ve Hukuk Yayınları.

Deran, A. ve Savaş, İ. (2014). Borçlanma Maliyetlerinin Muhasebeleştirilme Esaslarının 23 Nolu Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 23) Kapsamında Değerlendirilmesi. Mali Çözüm, Temmuz-Ağustos, 113 – 128.

İbiş, C. (2011). Borçlanma Maliyetlerinin Muhasebeleştirilmesi. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt 3 sayı 4 Aralık 2001, s.1-2.

Karataş, M. (2010). Borçlanma Maliyetlerinin UMS 23, Kobiler İçin UFRS ve VUK Kapsamında Değerlendirilmesi. Mali Çözüm Dergisi, Sayı: 98, 117 - 141.

Kıymetli Şen, İ. (2006). Borçlanma Maliyetlerinin Türk Vergi Mevzuatı, Sermaye Mevzuatı ve Uluslararası Muhasebe Standartları Kapsamında İncelenmesi. Yüksek lisans tezi. Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü İşletme Ana Bilim Dalı. İstanbul

Toroslu, M.V. (2011). Türkiye Muhasebe Standartlarında Hasılat Maliyet İlişkisi. Adalet Yayınevi: Ankara.

Türker, İ. (2011). Türkiye’de Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) Paralelinde Yapılan Düzenlemelerin Finansal Tablo Kullanıcıları Üzerindeki Muhtemel Etkileri. TÜRMOB Yayınları - 407: İstanbul.

Dr. A. Engin Ergüden

Uzman Hakkında

Dr. A. Engin Ergüden
Muhasebe ve Denetim

İş yaşamına 1995 yılında Güreli YMM A.Ş.’de denetçi yardımcısı olarak başlayan Ergüden, 1998 yılında Denet YMM A.Ş.’nin denetim bölümünde kıdemli denetçi olarak çalıştı. 2000-2006 yılları arasında Zorlu Holding A.Ş. İç Denetim Departmanı’nda İç Denetim Müdür Yardımcısı ve İç Denetim Müdürü, 2006-2009 yılları arasında da Unitim Holding A.Ş.’de İç Denetim Müdürü olarak görev yaptı. Hâlen 2009 yılının Ekim ayında kurduğu Erler SMMM Denetim Hizmetleri Limited Şirketi’nde yönetici ortak olarak denetim danışmanlığı ve denetim hizmetleri veriyor.

Dr. Engin Ergüden, SMMM ve CRMA ruhsatına sahip olup Türkiye İç Denetim Enstitüsü Akademik İlişkiler Komitesi üyesi, The Institute of Internal Auditors, Türkiye Muhasebe Uzmanları Derneği, Türkiye Kurumsal Yönetim Derneği ve Muhasebeciler Mali Müşavirler Birliği Derneği üyesi.

Çeşitli üniversitelerde lisans ve yüksek lisans programlarında dersler veren Ergüden,
TÜRMOB-Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği’nde Türk Ticaret Kanunu ve Bağımsız Denetim Standartları ve Uygulamaları ile Kamu Gözetimi Kurumu, meslek mensubu yetkilendirme eğitimleri kapsamında bağımsız denetim standartları ve şirketlere yönelik profesyonel eğitimler de veriyor.

Tüm Uzmanlar
Uzmanın Diğer Makaleleri