Asgari kurumlar vergisi, bütçe dengesi sıkıntıya girdiğinde ilave vergi toplamak için başvurulan bir yöntemdir. Aynı zamanda vergi muafiyeti, istisnaları ve indirimleri nedeniyle yeterli seviyede toplanamayan kurumlar vergisi miktarını azaltmaya yöneliktir. Asgari kurumlar vergisi ile devlet daha fazla vergi alacak, istisna ve indirimlerden yararlanan mükellefler daha fazla vergi ödeyeceklerdir.

Bu tür ilave vergi alınmasını vergi güvenlik müessesi olarak değerlendirmek doğru bir yaklaşım değildir. İşin doğrusu vergi tarhiyatının üç aşamada yapılmasıdır. Mükellefler ilk aşamada yurt içi asgari kurumlar vergisini dikkate alınmaksızın Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) “Kurumlar Vergisi ve Geçici Vergi Oranı” başlıklı 32. maddesi ile “İndirimli Kurumlar Vergisi” başlıklı 32/A maddesi uyarınca vergilerini hesaplayacaklardır. İkinci aşamada yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahı belirleyecekler ve belirledikleri tutara %10 uygulamak suretiyle yurt içi asgari kurumlar vergisini hesaplayacaklardır. Üçüncü aşmada iki hesaplama sonucu bulunan tutarlar karşılaştırılacaktır. Yüksek olanı hesaplanan kurumlar vergisi olarak beyan edilecektir.

Ülkemizde daha önce iki kez asgari kurumlar vergisi uygulaması deneyimi yaşanmıştır. İlki, 25.06.1992 tarih ve 3824 sayılı Kanun ile getirilmiştir. Bu Kanun’la eski 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na “Asgari Kurumlar Vergisi” başlıklı Mükerrer 25. madde eklenmiş, 1992 ile 1993 yılı kazançlarına uygulanmıştır. İki yıl uygulandıktan sonra yürürlükten kaldırılmıştır. İkincisi 26.12.1993 tarih ve 3946 sayılı Kanun ile getirilen %20 oranlı kurumlar vergisidir. 3946 sayılı Kanun ile eski 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Verginin Oranı” başlıklı 25. maddesine, “Kurumlar vergisi bu Kanun’a göre tabi olunan kurum kazancından %25 oranında alınır. Yukarıdaki orana göre hesaplanan vergi, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %20'sinden az olamaz” şeklinde bir ibare eklemek suretiyle gerçekleştirilmiştir. 1994 yılından itibaren uygulanmaya başlanmış ve 1998 yılında son bulmuştur. Söz konusu 3824 ve 3946 sayılı Kanun’larla 1992–1998 dönemi kazançları üzerinden asgari kurumlar vergisi tarh edilmiştir.

Çeyrek asırdan fazla bir süre geçtikten sonra üçüncü asgari kurumlar vergisi uygulaması geçen yıl getirilmiştir. Geçen yıl kabul edilen 28.07.2024 tarih ve 7524 sayılı Kanun ile 1.1.2025 tarihinden itibaren uygulanmak üzere KVK’ya “Yurt içi asgari kurumlar vergisi” başlıklı 32/C maddesi eklenmiştir. Önceki iki uygulamaya göre ilk göze çarpan farklılığı asgari kurumlar vergisinin yurt içi ve yurt dışı olarak ayrılmasıdır. Bu ayrımın arka planında küreselleşme ile birlikte uluslararası vergi alanında önem ve etkileri artan çok uluslu işletmeler için “Yerel ve Küresel Asgari Tamamlayıcı Vergi” uygulamasının aynı kanunla ayrı bir başlık altında kabul edilmesidir. Makalemizde yurt içi asgari kurumlar vergisi üzerinde duracağız. Çok uluslu işletmelerle ile ilgili olanı izleyen dönemlerde ele alacağız.

7524 sayılı Kanun’un kabulünden sonra yurt içi asgari kurumlar vergisine ilişkin olarak 23 Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ 28/9/2024 tarihli ve 32676 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır. Bu Tebliğ ile 1 Numaralı Kurumlar Vergisi Tebliği’ne “32.5. Yurt içi asgari kurumlar vergisi” bölümü eklenmiştir. Bu yeni eklenen bölüm ile uygulamanın usul ve esasları belirlenmiştir.

Asgari kurumlar vergisinin mantığı basit ama uygulaması karışıktır. Temel mantık bir işletmenin ödeyeceği kurumlar vergisini istisna ve indirimler düşülmeden önceki kurum kazancının belli bir oranının altına düşmemesini sağlamaktır. Yani mükellef istisna ve indirimlerden yararlansa dahi ödeyeceği vergi kurum kazancının asgari belli bir oranının altında kalmamasıdır. Ancak sıkıntılı olan taraf kurum kazancı nedir, bundan düşülecek veya düşülemeyecek istisna ve indirim tutarlarını neler olduğu ile hesabın nasıl yapılacağıdır. Şimdi bunları KVK’nın 32/C maddesi ve Tebliğ’deki sırayı takip ederek adım adım açıklayalım.

Yurt içi asgari kurumlar vergisinin mükellefleri, KVK’da sayılan mükelleflerdir. Türkiye'de elde ettikleri kazançlarını kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan etmek zorunda olan dar mükellef kurumlar da asgari kurumlar vergisine tabi bulunmaktadır. Gelir vergisi mükellefleri açısından asgari bir vergi uygulaması yoktur.

Kurumlar vergisinden muaf olan kurumlar ile ilk defa faaliyete başlayan kurumlar hakkında faaliyete başlanılan hesap döneminden itibaren üç hesap dönemi boyunca asgari vergi hükümleri uygulanmayacaktır. Örneğin 2025 yılında kurulan bir şirket, 2025, 2026 ve 2027 hesap dönemlerinde asgari kurumlar vergisi uygulamasına tabi olmayacaktır.

Geçici vergi dönemleri ve yıl olarak asgari kurumlar vergisi hesaplaması yapılacaktır. Mükellefler hem geçici kurumlar vergisi beyannamelerinde hem de yıllık kurumlar vergisi beyannamelerinde yurt içi asgari kurumlar vergisi hesaplayacaklardır.

Maddede indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı ibaresi geçmektedir. Bu ibare hesap dönemi sonundaki ticari bilanço kârına veya zararına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesiyle bulunan tutarı ifade etmektedir. Ticari bilanço karı ile kanunen kabul edilmeyen giderler toplamının veya ticari bilanço zararı ile kanunen kabul edilmeyen giderler toplamının sıfırdan büyük olduğu durumlarda asgari kurumlar vergisi hesaplaması yapılacaktır.

Maddede indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurumu kazancı üzerinden hangi istisna ve indirimlerin düşülebileceği maddede sayılmıştır. Buradan hareketle yurt içi asgari kurumlar vergisi hesabından kurum kazancından düşülecek istisna ve indirim tutarları ile düşülemeyecek aynı mahiyetteki unsurlar 1 numaralık KVK Tebliği’nin “32.5. Yurt içi asgari kurumlar vergisi” bölümünde kalem kalem sayılmıştır. Tekrara düşmemek ve makaleyi uzatmamak bakımından burada ayrıca yer verilmemiştir. Mükelleflerinin anılan bölümü titizlikle incelemelerinde yarar vardır

Beyannamelerde indirim konusu yapılan geçmiş yıl zararları asgari kurumlar vergisinden düşülmeyecek asgari kurumlar vergisinin hesaplanmasında dikkate alınacaktır.

Buraya kadar yapılan açıklamalar çerçevesinde yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahı ve miktarı aşağıdaki gibi formüle edilebilir.

Yukarıdaki hesaba göre mükellefler ticari bilanço kârı ile kanunen kabul edilmeyen giderler toplamından düşülmesine izin verilen istisna ve indirimleri çıkardıktan sonra ulaşılan meblağa %10 oranını uygulamak suretiyle yurt içi asgari kurumlar vergisi hesaplayacaklardır.

KVK’nın 9. maddesinde geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararların, beş yılı aşmamak üzere kazançtan indirilebileceği hükmü yer almaktadır. Ancak yurt içi asgari kurumlar vergisi ile ilgili hükümlerin yer aldığı KVK’nın 32/C maddesinde geçmiş yıl zararlarının yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahından düşülmesine veya düşülmemesine yönelik sarih bir hükme yer verilmemiştir.

Yukarıda değindiğimiz Tebliğ’in “32.5. Yurt içi asgari kurumlar vergisi” bölümünde yurt içi asgari kurumlar vergisi hesabında geçmiş yıl zararlarının kurum kazancından düşülmeyeceği ve asgari vergi hesaplamasında dikkate alınacağı belirtilmiştir. Bu durum kanunda sarih olarak düzenlenmeyen bir husususun tebliğ ile kısıtlanması anlamında yorumlanabilecektir. Bu sebeple dava konusu olma ihtimali bulunmaktadır.

Yurt içi asgari kurumlar vergisi 2025 yılından itibaren uygulamaya başlanacaktır. Kamu maliyesi bakımından ilave gelir anlamına gelmektedir. Mükellefler bakımından ilave vergi yükü ve ek uyum maliyetlerine sebebiyet vermektedir. Mükelleflerin nihai vergi hesabını üç aşamalı olarak yapmaları, kurum kazancından düşülmesine izin verilen veya verilmeyen istisna ve indirimleri iyi araştırmaları ve beyannamelerini bu çerçevede vermeleri önem taşımaktadır.

Doç. Dr. Hüseyin Işık
24.01.2024